Автор: Николай Такиев

Актуално към 29.04.2025 г.

В света на глобализираната икономика и непрекъснатото нарастване на бизнес сделките, правилното разбиране на данъчните задължения при дарения е от съществено значение за бизнеса и юридическите лица.

Даренията на недвижими имоти често се срещат в практиката, но какво се случва с данъците, когато прехвърляме имот безвъзмездно? 

Настоящата статия разглежда въпроса относно данъчното третиране на даренията на имоти по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), като разяснява кога и как може да се наложи облагане с ДДС.

Целта на настоящото изложение е да подпомогне собственици на бизнеси, счетоводители и всеки, който се сблъсква с дарения на недвижими имоти и иска да избегне грешки в данъчното третиране.

ПРАВНА ХАРАКТЕРИСТИКА НА ДОГОВОРА ЗА ДАРЕНИЕ

С договора за дарение едно лице, наречено дарител, отстъпва веднага и безвъзмездно свое имуществено право на друго лице, което от своя страна го приема (чл. 225, ал. 1 ЗЗД). 

Договорът за дарение има едностранен характер, тъй като при него задължение възниква само за дарителя – да прехвърли правото.

Субекти по договора за дарение могат да бъдат както физическите, така и юридическите лица, а предмет на дарението – движимо или недвижимо имущество.

В зависимост от обектите, които са предмет на дарението, законът предвижда различна форма за сключване на договора. Дарението на недвижим имот например трябва да бъде извършено във формата на нотариален акт. 

За някои категории движими вещи също се изисква особена форма на договора например при прехвърлянето на лек автомобил трябва да се извършва пред нотариус.

ОБЩИ ПРАВИЛА ЗА ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА ДАРЕНИЯТА ПО РЕДА НА ЗДДС

Облагането с ДДС в България се регламентира от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за неговото прилагане (ППЗДДС).

Още в самото начало на закона законодателят е дефинирал, че с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга – чл. 2, т. 1 от ЗДДС.

От цитираната норма става ясно, че безвъзмездните доставки са извън обхвата на ЗДДС и съответно, ако едно лице прехвърли имущество на друго чрез договор за дарение, то тази сделка би следвало да не подлежи на облагане с ДДС.

В ЗДДС съществува легална дефиниция на понятието „безвъзмездна доставка“, където се казва, че „безвъзмездна“ е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото – параграф 1, т. 8 от ДР на ЗДДС.

От така цитираното определение можем да направим извод, че договорът за дарение може да бъде определен като безвъзмездна доставка по смисъла на ЗДДС, която е извън обхвата на закона и не подлежи на облагане с ДДС.

ОСОБЕНИ ПРАВИЛА ЗА НЯКОИ ВИДОВЕ БЕЗВЪЗМЕЗДНИ ДОСТАВКИ

Разпоредбите на данъчния закон, свързани с безвъзмездните доставки на стоки и услуги включват и някои особени правила, свързани с данъчното им третиране.

Във връзка с горното, съществуват няколко хипотези, при които определени безвъзмездни доставки се приравняват на възмездни за целите на ЗДДС.

Една от хипотезата, при която дадена безвъзмездна доставка се приравнява на възмездна е, когато сме придобили стока, за която сме ползвали данъчен кредит при нейното придобиване и впоследствие извършим безвъзмездно прехвърляне на собственост или друго вещно право върху тази стока в полза на трети лица –  чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

Типичен пример за подобна ситуация е, когато дружество купува недвижим имот или друг вид актив, за който ползва данъчен кредит и след това този имот или актив се прехвърля на собственика или управителя чрез договор за дарение.

По отношение документирането на осъществена безвъзмездна доставка на стока, за която сме ползвали данъчен кредит следва да се издаде специален протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

Данъчната основа на безвъзмездните доставки, които са приравнени на възмездни се определя на базата на данъчната основа при придобиването на стоката или нейната себестойност, намалена с разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. 

„Разходите за изхабяване“ се определят на база полезния живот на активите чрез прилагане на линейния метод. По отношение на недвижимите имоти този срок не може да бъде по-кратък от 20 години, а за всички останали дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС срокът не може да бъде по-кратък от 5 години – чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС.

В случай, че данъчната основа не може да се определи по горния ред, за данъчна основа следва да се приеме пазарната цена на стоката. 

Практически пример:

Дружество АЛФА ЕООД закупува сграда на стойност 120 000 лева с ДДС през 2010 година. Ползван е пълен данъчен кредит за сградата при нейното придобиване.

През 2025 година дружеството сключва договор за дарение със собственика на дружеството за прехвърляне на недвижимия имот.

Да се определи данъчната основа за целите на чл. 27 от ЗДДС във връзка с извършената безвъзмездна доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

Решение:

Година на придобиване на сградата	2010 г.
Данъчна основа на сградата при покупката	100 000 лв.
Размер на ползвания данъчен кредит при покупката	20 000 лв.
Година на безвъзмездната доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС	2025 г.
Разходи за изхабяване към 2025 г: 100 000 лв х 15/20	75 000 лв.
Данъчна основа по чл. 27 от ЗДДС: 100 000 лв. – 75 000 лв.	15 000 лв.

ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА ДОСТАВКИТЕ НА СГРАДИ ПО РЕДА НА ЗДДС

Това че една безвъзмездна доставка може да бъде приравнена на възмездна за целите на ЗДДС, не винаги я прави автоматично облагаема с ДДС. Тук бихме искали да обърнем внимание, че следва да се прави разлика между понятията „възмездна доставка“ и „облагаема доставка“.

В този смисъл следва да отбележим, че в Глава четвърта от закона са изброени изчерпателно случаите, при които някои възмездни доставки на стоки или услуги са освободени от облагане с ДДС. 

По отношение на недвижимите имоти (жилищни или нежилищни) в закона се съдържа специална разпоредба, според която доставката на сгради, които не са нови може да бъде освободена от облагане с ДДС – чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. 

Подобно освобождаване от облагане с ДДС е предвидено и за:

• прилежащите терени към сгради, които не са нови – това е застроената площ на сградата и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 метра.
• случаите, при които предмет на доставката са само части от сгради, които не са нови – например продажба само на един етаж от къща или офис.

За целите на настоящата статия ще използваме понятията „стари сгради“ и „сгради, които не са нови“ като синоними.

Важно е да отбележим, че освобождаването от облагане с ДДС при доставката на стари сгради е правна възможност. В този смисъл законът ни дава  правото да изберем дали тези доставки да бъдат облагаеми с ДДС или да бъдат освободени от облагане – чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

КОИ СГРАДИ СЕ ОПРЕДЕЛЯТ КАТО „СТАРИ СГРАДИ“ ПО СМИСЪЛА НА ЗДДС?

В закона не съществува легална дефиниция на понятието „стари сгради“, но за сметка на това е дадено определение за „нови сгради“ в параграф 5 от ДР на ЗДДС.

В този смисъл за „стари сгради“ ще се считат всички имоти, които не отговарят на дефиницията на закона за „нови сгради“.

Според параграф 5 от ДР на ЗДДС „Нови сгради“ са сградите:

• сгради, които са с етап на завършеност „груб строеж“ – Акт 14 или
• сгради, за които не са изминали повече от 5 години, считано от датата, на която е издадено разрешението за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ – Акт 16.

СПЕЦИФИЧНИ ОСОБЕНОСТИ, СВЪРЗАНИ СЪС СТАРИТЕ СГРАДИ

Важно е да отбележим, че в закона са налице и някои допълнителни особености, когато извършваме реконструкция и/или надстрояване/допълващо застрояване на вече съществуваща „стара сграда“, тъй като в тези случаи е възможно вече съществуваща „стара сграда“ да се превърне в „нова“ за целите на ЗДДС.

По-конкретно, за целите на закона, една „стара сграда“ би могла да се превърне в „нова“, когато е налице една от следните две хипотези:

Първа хипотеза – когато надстрояваме вече съществуваща сграда:

• Когато извършваме надстрояване и/или допълващо застрояване на съществуваща „стара сграда“, в резултат на което се изграждат  нови обособени самостоятелни обекти (етажи или конструкции), които могат да бъдат предмет на отделни доставки.

Практически пример:

Изграждане на втори етаж на къща, която е построена през 1979 година. В този случай изграденият втори етаж представлява самостоятелен обект от вече съществуваща сграда в резултат на извършеното надстрояване. 

За целите на ЗДДС първият етаж от къщата ще се разглежда като „стара сграда“, а новоизграденият втори етаж ще се дефинира като „нова сграда“.

Втора хипотеза – когато е налице реконструкция или основно обновяване:

• когато извършваме реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща сграда и преките разходи са не по-малко от една трета от пазарната цена на сградата към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
• Тук е важно да отбележим, че в тази хипотеза е необходимо двете условия са налице едновременно – за стойността на преките разходи и за новото разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане в експлоатация.

Практически пример:

Извършена е реконструкция и основно обновяване на сграда, която е построена през 1985 година. Стойността на извършените разходи е 200 000 лева. 

След ремонта е издадено ново разрешение за ползване. Пазарната цена на сградата към датата на новото разрешение за ползване е 400 000 лева.

В този случай, тъй като стойността на ремонта е повече от една трета от пазарната цена на сградата и е издадено ново разширение за ползване, независимо, че сградата е построена през 1985 година, тя ще се счита за „нова сграда“ за целите на ЗДДС и за нея ще започне да тече нов 5-годишен срок преди отново тя да се категоризира като „сграда, която не е нова“.

ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА БЕЗВЪЗМЕЗДНИТЕ ДОСТАВКИ НА СГРАДИ ПО РЕДА НА ЗДДС

След като изяснихме основните правила за данъчно третиране на безвъзмездните доставки на стоки или услуги и понятията „нови сгради“ и „стари сгради“ по смисъла на ЗДДС, бихме искали да коментираме по-конкретно случаите на безвъзмездни доставки на сгради.

1. ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА БЕЗВЪЗМЕЗДНИТЕ ДОСТАВКИ НА СТАРИ СГРАДИ

Безвъзмездната доставка на стара сграда се приравнява на възмездна по силата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в случай, че е ползван данъчен кредит при придобиването на сградата.

Данъчната основа на доставката ще се определи по реда на чл. 27 от ЗДДС, а именно на базата на данъчната основа при придобиването на сградата или нейната себестойност (когато сградата е изградена по стопански начин). 

Така определената данъчна основа следва да бъде намалена с разходите за изхабяване на сградата. В този случай тези разходи ще се определят по линейния метод за полезен срок не по-кратък от 20 години. 

Както стана ясно, това че една безвъзмездната доставка е приравнена на възмездна не означава автоматично, че тази доставка е облагаема с ДДС.

В конкретния случай, когато въпросната доставка е на стара сграда, бихме могли да се възползваме от разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, според която доставките на стари сгради могат да бъдат освободени от облагане с ДДС.

Отново обръщаме внимание, че освобождаването от ДДС е правна възможност, а не задължение, от което следва, че можем да изберем доставката да бъде облагаема с ДДС по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

В зависимост от направения избор са възможни две хипотези:

• Доставката на сградата да бъде третирана като освободена доставка на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
• Доставката на сградата да бъде третирана като облагаема доставка на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

1.  АКО ДОСТАВКАТА НА СГРАДАТА БЪДЕ ОСВОБОДЕНА ОТ ОБЛАГАНЕ С ДДС:

В този случай следва да издадем Протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, в който като основание за неначисляване на ДДС следва задължително да посочим чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. В така издадения Протокол не следва да начисляваме ДДС върху стойността на данъчната основа.

От особено важно значение е обаче да уточним, че когато изберем доставката на старата сграда да бъде освободена от облагане с ДДС, възниква задължение за корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС.

Според правилото на цитираната разпоредба, когато едно лице е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока (в конкретния случай сграда) и впоследствие извърши доставка на тази стока, за която не е налице право на данъчен кредит, следва да извърши корекция на ползвания кредит. Освободените доставки на стари сгради са типичен пример за случаи, при които не е налице право на данъчен кредит.

Когато придобитата стока представлява недвижим имот, размерът на корекцията на ползвания данъчен кредит се извършва чрез прилагането на специални формули, регламентирани в чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Според заложените в закона формули корекция на ползвания данъчен кредит ще се извършва до изтичане на 20-годишен срок, считано от годината на упражняване на данъчен кредит. В този смисъл можем да направим извод, че колкото по-близо до 20-тата година настъпи основанието за корекция на ползвания кредит, толкова по-малка сума на ДДС ще трябва да върнем на държавата.

Корекцията на ползвания данъчен кредит се документира чрез издаването на Протокол по чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС, който се включва в дневника на продажбите за периода, през който е извършена корекцията.

Практически пример:

Предприятие закупува сграда през 2015 година на стойност 240 000 лева с ДДС за целите на своята стопанска дейност. За покупката е ползван данъчен кредит. Сградата е с издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация от 2015 година.

През 2025 година предприятието взема решение извърши дарение на сградата на своя едноличен собственик като желае да се възползва от възможността на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и да третира сградата като освободена от облагане с ДДС, тъй като са изминали повече от 5 години от датата на издадения Акт 16.

Да се определи размерът на корекцията на ползвания данъчен кредит:

Решение:

За извършената безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна следва да се издаде Протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, в който като основание за неначисляване на ДДС ще се посочи чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.

Протокол за безвъзмездна доставка по чл. 117 от ЗДДС
Година на придобиване на сградата	2015 г.
Данъчна основа на сградата при покупката	200 000 лв.
Размер на ползвания данъчен кредит при покупката	40 000 лв.
Година на безвъзмездната доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС	2025 г.
Разходи за изхабяване към 2025 г: 200 000 лв х 10/20	100 000 лв.
Данъчна основа по чл. 27 от ЗДДС: 100 000 лв. – 100 000 лв.	100 000 лв.
Основание за неначисляване на ДДС: чл. 45, ал. 3 от ЗДДС	0.00 лв.

Тъй като дружеството е ползвало данъчен кредит при покупката на сградата и впоследствие извършва освободена доставка е налице задължение за корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС.

За извършената корекция на ползвания данъчен кредит следва да се издаде Протокол по чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС, който да се включи в дневник продажби.

Протокол за корекция на ДК по чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС
Година на придобиване на сградата	2015 г.
Година на безвъзмездната доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС	2025 г.
Година на изтичане на 20-годишният срок	2035 г.
Оставащ брой години до изтичане на 20-годишния срок	10 г.
Размер на ползвания данъчен кредит при покупката	40 000 лв.
Размер на корекция данъчния кредит: 40 000 лв. х 10/20	20 000 лв.

2. АКО ДОСТАВКАТА НА СГРАДАТА БЪДЕ ОБЛАГАЕМА С ДДС:

Както коментирахме по-горе, в чл. 45, ал. 7 законът ни дава право да изберем доставката на стари сгради да бъде облагаема с ДДС.

В този случай отново следва да издадем Протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който да включим в дневника на продажби за периода, през който е извършена безвъзмездната доставка, приравнена на възмездна.

Важно е да отбележим, че в тази хипотеза е неприложима разпоредбата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит, тъй като на практика не променяме данъчният режим на доставката.

Практически пример:

През 2017 година предприятие закупува сграда за 180 000 лева с ДДС, която използва за целите на своята дейност. За покупката е ползван данъчен кредит.

През 2025 година е взето решение сградата да бъде прехвърлена безвъзмездно на едноличния собственик на предприятието чрез договор за дарение.

Предприятието избира да третира безвъзмездната доставка като облагаема на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

Да се определи дължимия ДДС:

Решение:

Година на придобиване на сградата	2017 г.
Данъчна основа на сградата при покупката	150 000 лв.
Размер на ползвания данъчен кредит при покупката	30 000 лв.
Година на безвъзмездната доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС	2025 г.
Разходи за изхабяване към 2025 г: 150 000 лв х 8/20	60 000 лв.
Данъчна основа по чл. 27 от ЗДДС: 150 000 лв. – 60 000 лв.	90 000 лв.
Дължим ДДС:  90 000 лв. х 20%	000 лв.

2. ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА БЕЗВЪЗМЕЗДНИТЕ ДОСТАВКИ НА НОВИ СГРАДИ

Безвъзмездната доставка на нова сграда се приравнява на възмездна по силата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в случай, че е ползван данъчен кредит при нейното придобиване.

Данъчната основа на доставката ще се определи по реда на чл. 27 от ЗДДС, а именно на базата на данъчната основа при придобиването на сградата или нейната себестойност (когато сградата е изградена по стопански начин). 

Така определената данъчна основа следва да бъде намалена с разходите за изхабяване на сградата. В този случай тези разходи ще се определят по линейния метод за полезен срок не по-кратък от 20 години. 

Важно е да се отбележи, че в този случай е неприложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката не може да се третира като освободена от облагане с ДДС.

На следващо място следва да се отбележи, че в тази хипотеза е неприложима разпоредбата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит, тъй като на практика не променяме данъчният режим на доставката.

За документирането на извършената безвъзмездна доставка следва да се изготви протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който да се включи в дневника на продажби за периода, през който е извършена безвъзмездната доставка.